Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 г. № 4903/10: Законность проведения налоговой проверки

Нововведения в часть первую Налогового кодекса РФ, осуществленные законодателями в последние годы, дают налогоплательщикам достаточно много возможностей обратить себе на пользу процессуальные ошибки, допущенные инспекторами в ходе проверки. Иными словами, признать решение налоговиков, вынесенное по итогам проверки, незаконным просто по формальным основаниям. Часто это является единственной возможностью оспорить такое решение в вышестоящем налоговом органе или в суде. Арбитры редко противостоят этому, если «формальные» нарушения четко указаны в Кодексе, как приводящие к недействительности решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).






Однако иногда нормы Кодекса недостаточно подробно описывают процедуры проверки, что приводит к их двоякому прочтению и не ясно — допущено ли налоговиками нарушение процедуры проверки и вынесения решения по ней или нет. Как правило, судебная практика по таким спорным вопросам принимает устойчивое единообразие по всем округам только после рассмотрения аналогичного вопроса в рамках надзора Президиумом ВАС РФ. В ряде случаев арбитры занимают формальную позицию в прочтении норм НК РФ и поддерживают налоговиков (См., например, недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10). В других же случаях они считают необходимым применять нормы Кодекса в их комплексном прочтении и встают на защиту налогоплательщиков. Именно к последней категории дел и относится комментируемое Постановление ВАС РФ.

Суть спора: процедура проверки

Согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
В соответствии с пп. 1 п. 3 указанной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению.
В п. 5 данной статьи указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Согласно п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Возникает вопрос: нарушена ли процедура вынесения решения, если материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки рассмотрены одним должностным лицом налогового органа (например, заместителем руководителя), а принятие решения по результатам рассмотрения материалов проверки, т.е. подписания текста решения осуществлено другим должностным лицом налогового органа (например, его руководителем)?
Данный вопрос является достаточно актуальным, так как в большинстве случаев решение по проверке принимается (подписывается) не в один и тот же день, а днем, в котором происходило рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика. Если при этом не нарушены общие сроки проведения проверки, ВАС РФ признает такие действия вполне допустимыми, ведь Кодексом не установлено, что решение должно выноситься в тот же день, когда рассмотрен акт. Следовательно, нередки ситуации, когда подписывает решение не то должностное лицо, которое с участием налогоплательщика рассматривало материалы налоговой проверки, а то, которое в данный момент находится на месте.

Нарушена ли процедура проверки?

В рассмотренном ВАС РФ деле сложилась следующая ситуация. Акт проверки, возражения на него и другие материалы налоговой проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое решение, согласно составленному при участии налогоплательщика протоколу были рассмотрены заместителем начальника инспекции, которая никакого решения по результатам рассмотрения материалов проверки не принимала. В то же время решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено иным должностным лицом, а именно начальником инспекции, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки, что подтверждается вышеуказанным протоколом. При этом в решении инспекции указано, что начальник инспекции рассматривал акт проверки в присутствии представителей налогоплательщика (это типовая фраза преамбулы практически любого решения налоговиков, которой налоговики как бы еще раз подтверждают соблюдение ими процедуры проверки), что явно противоречило вышеназванным документально подтвержденным фактам.
Считая, что такие действия инспекции нарушают его права и руководствуясь нормами п. 14 ст. 101 НК РФ, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным данного решения инспекции. Однако как Арбитражный суд г. Москвы, так и Девятый арбитражный апелляционный суд с ФАС Московского округа не усмотрели нарушения положений ст. 101 НК РФ в подписании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки.
В то же время имеется многочисленная прямо противоположная арбитражная практика. Например, правовая позиция, поддерживающая точку зрения налогоплательщика, изложена в Постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2009 по делу N А53-9193/2008-С5-46, от 05.06.2009 по делу N А32-15501/2007-19/370 и от 12.08.2009 по делу N А61-1120/2008-8, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.05.2009 N А69-2200/08-12-Ф02-1914/09 и от 13.06.2002 N А10-987/02-14-Ф02-1515/02-С1, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.05.2008 N Ф04-2800/2008(4608-А46-42), Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12.11.2008 по делу N А36-237/2008.
С учетом того, что оспариваемые судебные акты судов Московского округа по данному делу нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, оно в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ и было передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Рассмотрев дело, Президиум ВАС РФ указал, что в данном случае руководитель налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки и принятии решения не обеспечил лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. То обстоятельство, что при рассмотрении материалов проверки заместителем начальника инспекции принимали участие представители налогоплательщика, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения материалов проверки никакого решения принято не было, а при рассмотрении материалов проверки руководителем инспекции, по результатам которого было принято решение, участие представителей общества не было обеспечено. Таким образом, в настоящем деле имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели к нарушению прав налогоплательщика, в том числе лишили его возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло оспариваемое решение.
Поэтому, исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа. На основании изложенного ранее вынесенные судебные акты Президиумом ВАС РФ были отменены, и вынесен новый, полностью удовлетворяющий требования налогоплательщика.
Постановление Президиума ВАС РФ, решившее принципиальный правовой вопрос, содержит указание о том, что данное в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.