Назначение проведения проверки является первым этапом, свидетельствующим о ее начале.
Здесь заслуживает внимания вопросы планирования проверок и вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки.

Назначение проведения проверки является первым этапом, свидетельствующим о ее начале.Здесь заслуживает внимания вопросы планирования проверок и вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки.

Как правило, для проведения выездных налоговых проверок налогоплательщики отбираются предварительно, и такие критерии отбора установлены Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ “Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок”.





Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок – это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

Как отмечено в разделе 3 Концепции, обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. При этом определено, что к информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу, а к информации из внешних источников – информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ определены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Их на сегодняшний день двенадцать:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (“цепочки контрагентов”) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения (“миграция” между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

План проведения выездных налоговых проверок является служебной информацией ограниченного пользования. В то же время в Интернете на сайте Генеральной прокуратуры РФ <2> (в том числе на сайте прокуратуры субъекта РФ) можно ознакомиться со сводным планом проверок субъектов предпринимательской деятельности.

В силу п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Таким образом, основным и первоначальным документом, свидетельствующим о том, что в отношении налогоплательщика будет проводиться выездная налоговая проверка, является решение о проведении выездной налоговой проверки.
Необходимо отметить, что налоговым органом ведется журнал регистрации решений о проведении выездных налоговых проверок, который призван обеспечить надлежащий учет решений о проведении выездных налоговых проверок. О факте наличия журнала регистрации решений о проведении выездных налоговых проверок указано в Приказе ФНС России от 15.02.2012 N ММВ-7-10/88@, которым утвержден Перечень документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения. Журнал регистрации ведется в электронном виде. Однако не исключено ведение журнала на бумажном носителе.
Анализ судебной практики свидетельствует, что в судах по порядку ведения этого журнала также возникают споры.
Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2009 г. N 07АП-2791/09 <3> указано, что по заявлению о фальсификации доказательства – журнала регистрации решений о проведении выездных налоговых проверок суд истребовал подлинник журнала.
Правила принятия решения. Определено семь правил принятия данного решения по субъектам, которые подлежат проверке:
1) решение выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 НК РФ.
К этому общему правилу следует добавить, что решение принимается руководителем (или его заместителем) налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.
Если же решение о назначении выездной налоговой проверки принимается налоговым органом, в котором налогоплательщик не состоит на налоговом учете, то такое решение является незаконным с момента его принятия (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009).
Необходимо обратить внимание, что в письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ ФНС России разъяснено:
— в случае изменения места жительства физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, до момента внесения записи в ЕГРИП о снятии его с учета в налоговом органе по прежнему месту жительства этот индивидуальный предприниматель состоит на учете в указанном налоговом органе. Следовательно, решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении указанного лица выносит налоговый орган по прежнему месту его жительства (см. также Определение ВАС РФ от 09.04.2012 N ВАС-3753/12);
— налоговый орган, в котором организация состоит на учете до дня внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи об изменении места нахождения этой организации, вправе вынести решение о проведении в отношении такой организации выездной налоговой проверки;
— налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя;
2) решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном ст. 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;
3) решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом “Об инновационном центре “Сколково”, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в налоговом органе;
4) самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства (а не любых обособленных подразделений) проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.
Необходимо обратить внимание, что в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А56-27517/2008 указано, что самостоятельная выездная налоговая проверка деятельности филиала, если по правильности исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов за данный период ранее выездная проверка проводилась инспекцией в отношении предприятия в целом, возможно только в отношении региональных (местных) налогов.
Также НК РФ не предусмотрено проведение выездных налоговых проверок налоговыми органами по месту нахождения принадлежащего организациям недвижимого имущества (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2011 по делу N А56-27154/2010);
5) положениями НК РФ не предусмотрено особенностей проведения выездной налоговой проверки физического лица – налогоплательщика. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ возможно одновременное проведение выездной налоговой проверки в отношении лица как предпринимателя и как физического лица (см., к примеру, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2011 по делу N А52-2279/2010);
6) содержание решения. Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:
— полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика.
Согласно ст. 89 НК РФ обязательным реквизитом решения о проведении проверки является полное и сокращенное наименование налогоплательщика. При этом ИНН не является частью и не заменяет наименование налогоплательщика, подлежит использованию наряду с другими сведениями о налогоплательщике исключительно в целях налогового учета. Поэтому неверное указание в решении ИНН налогоплательщика может и не повлечь нарушений его прав и законных интересов (см. Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2010 N Ф09-6740/10-С3 по делу N А71-1019/2010-А19);
— предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке.
Следует отметить, что отражение в акте проверки и решении о привлечении к ответственности доначисления по тому налогу, который не указан в решении о проведении выездной налоговой проверки, не может свидетельствовать о законности действий должностных лиц налогового органа (см. Постановление ФАС Центрального округа от 21.12.2007 по делу N А08-14181/04-25-9-25).
В то же время допускается указывать: “все налоги и сборы” (см., к примеру, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 по делу N А42-76/2010);
— периоды, за которые проводится проверка.
Здесь заслуживает внимание следующая судебная практика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 16.04.2012 N Ф09-2750/12 по делу N А07-14659/2011 отмечено, что законом не предусмотрена возможность изменения периодов выездной налоговой проверки после вынесения руководителем налогового органа решения и начала проведения проверки.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 по делу N А05-13345/2010 указано, что корректировка периодов, которые могут быть проверены в ходе выездной проверки, назначенной в декабре 2009 года, с учетом даты вручения решения о ее проведении ст. 89 НК РФ не предусмотрена.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 16.04.2012 N Ф09-2750/12 по делу N А07-14659/2011 установлено, что первоначальное решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено 25.11.2010, период проверки установлен с 01.01.2008 по 31.12.2009, что соответствует требованиям НК РФ. Далее налоговый орган выносит решение от 14.03.2011 о внесении изменений в ранее принятое решение и включает в проверяемый период 2007 год. Решение о внесении изменения признано судом незаконным, т.к. проведение проверки за 2007 год определено решением, вынесенным в 2011 году, следовательно, требования п. 4 ст. 89 НК РФ налоговым органом не соблюдены.
Таким образом, изменение налоговым органом периода выездной налоговой проверки после даты вручения решения о ее проведении может поставить под сомнение законность итогового решения, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки;
— должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа (а также сотрудников органа внутренних дел), которым поручается проведение проверки.
Необходимо отметить, что согласно положениям Приказа МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30.06.2009, если сотрудники органа внутренних дел привлекаются к проведению ранее начавшейся выездной (повторной выездной) налоговой проверки, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о внесении изменений в принятое решение о проведении проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы.
При этом важно, чтобы решение о внесении изменений в принятое решение о проведении проверки было вынесено на основании мотивированного запроса налогового органа об участии сотрудников органов внутренних дел в выездной налоговой проверке, в противном случае законность результатов налоговой проверки может быть поставлена под сомнение (см., к примеру, Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2010 по делу N А62-8336/2009).
Как следует из анализа судебной арбитражной практики, допускается внесение дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки в части включения (исключения) лиц в состав проверяющих (см. Постановление ФАС Центрального округа от 02.04.2012 по делу N А36-4545/2010).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 по делу N А19-13679/2010-18 отметил, что сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным.
Однако, как указал Президиум ВАС РФ, в данном деле заявитель ни в письменных возражениях на акт налоговой проверки, ни при оспаривании решения инспекции в арбитражном суде не указывал на нарушение инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и на нарушение своих прав.
Таким образом, при оспаривании налогоплательщиком решения налогового органа по основаниям, что акт проверки подписан не тем лицом, которое указано в решении о проведении выездной налоговой проверки, необходимо заявить об этом в жалобе, указать, как этим нарушены права и законные интересы налогоплательщика, и обратить внимание на иные нарушения. В противном случае суд может признать данное нарушение несущественным;
7) ознакомление налогоплательщика с решением о проведении выездной налоговой проверки.
Пунктом 1 ст. 91 НК РФ определено, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков. Более того, в форме решения о проведении выездной налоговой проверки, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, предусмотрена графа об ознакомлении лица, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с решением о проведении проверки.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрен способ ознакомления налогоплательщика с решением о проведении проверки. На основании анализа положений НК РФ о вручении налогоплательщику различного рода документов, а также с учетом письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ можно сделать вывод, что с решением о проведении проверки налогоплательщик должен быть ознакомлен лично под роспись или иным способом (например, путем направления указанного решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении).
В связи с этим налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением о проведении выездной налоговой проверки и вправе пускать на свою территорию проверяющих только в случае предъявления этими лицами решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
Подводя итог, отметим, что:
— выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое регистрируется в журнале регистрации решений о проведении выездных налоговых проверок. Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@;
— налогоплательщик должен быть ознакомлен с данным решением;
— пунктом 2 ст. 89 НК РФ установлены требования к решению и его содержанию;
— нарушение правил составления и принятия решения может явиться основанием для признания незаконными результатов всей выездной налоговой проверки.
Одним из немаловажных вопросов являются ограничения, установленные ст. 89 НК РФ, для налоговых органов по проведению выездных налоговых проверок.
Выделим шесть таких ограничений:
1) ограничения по месту проведения проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ): проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа;
2) ограничения по количеству проверок (п. 5 ст. 89 НК РФ):
— налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
— налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.