Общий порядок начисления амортизации

Порядок выбора метода амортизации и расчета амортизации установлен ст. 259–259.3 НК РФ.

НК РФ предусмотрено 2 метода начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) должен быть закреплен налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод должен применяться ко всему амортизируемому имуществу налогоплательщика.





При этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации. К остальным основным средствам и нематериальным активам налогоплательщик вправе применять любой из методов начисления амортизации.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию. Если для учета доходов и расходов применяется кассовый метод, то амортизируются только оплаченные основные средства.

Амортизация начисляется в пределах стоимости объекта амортизируемого имущества, отраженной в налоговом учете.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы (т.е. могут амортизироваться) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.08.2010 № 03-03-06/1/570).

Амортизация по основным средствам, не требующим монтажа и не используемым в производстве, например, находящимся на складе или в пути по причине внутреннего перемещения, не начисляется для целей налогообложения, т.к. эти основные средства не являются амортизируемым имуществом до момента их фактической передачи в эксплуатацию (п.1 ст. 256 НК).

Суммы амортизации, начисленные по амортизируемому имуществу, используемому: а) для ремонта основных средств, б) для проведения научных исследований и опытно-конструкторских разработок, в) в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, – не должны учитываться в общей налоговой базе, т.к. учитываются отдельно и включаются в налогооблагаемую базу в особом порядке (порядок их включения в расходы будет рассмотрен в разделах, освещающих вопросы учета расходов ОПХ – раздел 14, на НИОКР – 9.4, на ремонт основных средств).

Линейный метод начисления амортизации

При применении линейного метода первоначальная стоимость включается в расходы равными долями в течение установленного срока полезного использования амортизируемого имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется в отношении каждого объекта амортизируемого имущества как произведение его первоначальной (остаточной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Формула, по которой определяется норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода:

K = (1/n) * 100%,

где

K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества (переданным по договорам в безвозмездное пользование, переведенным на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, или реконструкцию продолжительностью свыше 12 месяцев), прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств начисление амортизации по нему возобновляет начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.

Нелинейный метод начисления амортизации

При нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации рассчитывается не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а в целом по амортизационной группе (подгруппе) (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Нелинейный метод начисления амортизации может быть установлен для имущества, входящего в 1–7 амортизационные группы.

Для того, чтобы применять нелинейный метод начисления амортизации налогоплательщик должен на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определить суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. 1, 3 ст. 322 НК РФ). Суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

Sn = S * (1 — 0,01 x k)n ,

где Sn — остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества;

n — количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы).

Причем месяц исключения имущества из амортизационной группы в расчете не учитывается, даже если имущество выбывает из состава амортизационной группы в последний день месяца (Письмо МФ РФ от 19.08.2009 № 03-03-06/1/537).

Кроме того, из указанного периода нужно исключить период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого такие объекты не амортизировались на основании п. 3 ст. 256 НК РФ (т.е. были переданы (получены) в безвозмездное пользование, переведены на консервацию, реконструкцию и модернизацию);

k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1 число каждого последующего месяца (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). При этом суммарный баланс либо увеличивается, либо уменьшается.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

A = B * (k : 100%),

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации (в процентах) для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Амортизационная группа Норма амортизации (месячная)
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

Суммарный баланс увеличивается:

— на первоначальную стоимость объектов амортизируемого имущества, вводимых в эксплуатацию. При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1 числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию;

— на суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов.

Суммарный баланс уменьшается

— на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации;

— на остаточную стоимость объектов, исключенных из состава амортизируемого имущества, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества;

— на остаточную стоимость объектов, выбывающих из состава амортизируемого имущества.

В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке.

Применение специальных повышающих и понижающих коэффициентов

Специальные коэффициенты вводятся для того, чтобы ускорить или замедлить списание стоимости амортизируемого имущества в расходы. Специальные коэффициенты перемножаются с нормой амортизации.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

— в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например трехсменный или круглосуточный режим работы.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств;

— в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

— в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

— в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

— в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Данный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам;

— в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Научно-технической является деятельность, которая направлена на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. К такой деятельности, в частности, относятся научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (ст. 2 Закона РФ от 23.08.1996 № 127-ФЗ, Письмо МФ РФ от 28.08.2009 № 03-03-06/1/554).

С 01.01.09 понижающий коэффициент в размере 0,5, применявшийся при начислении амортизации по легковым автомобилям, отменен. Однако пересчитать в 2009 г. сумму амортизации, начисленную в предыдущие годы с применением коэффициента 0,5, налогоплательщики не вправе (Письмо МФ РФ от 10.04.2009 № 03-03-06/2/79).

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации.