На основании п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при установлении отягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа, установленный НК РФ, увеличивается на 100%, т.е. в 2 раза (увеличение штрафа в пределах 100%, например на 20, 30% в зависимости от степени вины, тяжести правонарушения и иных обстоятельств, не предусмотрено).




НК РФ устанавливает единственное отягчающее налоговую ответственность обстоятельство – совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Никакие иные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве отягчающих ответственность. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.09 г. № А32-17674/2008-59/232, в котором суд указал, что наличие недоимки по налогу на прибыль не является отягчающим обстоятельством при привлечении организации-налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 112 НК РФ лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Указанный срок будет исчисляться с учетом положений п. 5 ст. 6.1 НК РФ, согласно которым срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока, а если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. За пределами указанного срока увеличение ответственности на 100% неправомерно.
В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 19.07.07 г. № Ф09-5612/07-С3. В нем подчеркнуто, что в силу пп. 2, 3 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Суд обоснованно признал неправомерным увеличение инспекцией штрафа по ст. 123 НК РФ на 100% в связи с истечением 12-месячного срока, установленного п. 3 ст. 112 НК РФ. Данная позиция подтверждена в определении Президиума ВАС РФ от 31.10.07 г. № 13919/06.
В постановлении ФАС Уральского округа от 4.05.06 г. № Ф09-3351/06-С2 указано следующее. Поскольку учреждение привлечено к ответственности решением налоговой инспекции от 22.08.05 г. № 1820, а за аналогичное правонарушение налогоплательщик ранее привлекался к налоговой ответственности на основании решения налогового органа от 26.05.04 г. № 1104, арбитражный суд правомерно признал отсутствующим в действиях учреждения признаков обстоятельств, отягчающих ответственность, в связи с истечением 12-месячного срока, установленного п. 3 ст. 112 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.06.09 г. № А42-5543/2008 и ФАС Уральского округа от 13.06.07 г. № Ф09-4310/07-С2.
Рассмотрим основные обстоятельства, которые характеризуют условия отягчения ответственности.
Лицо, в отношении которого предполагается увеличение штрафа на 100%, на момент совершения правонарушения должно быть привлечено ранее к ответственности за аналогичное правонарушение. НК РФ не разъясняет, что следует понимать под аналогичным правонарушением, в связи с чем на практике существует несколько вариантов толкования данного термина.
Сложившаяся к настоящему моменту судебная практика указывает на то, что под «аналогичным правонарушением» следует понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ и тем же пунктом статьи, что и правонарушение, за которое лицо привлекается к увеличенной на 100% ответственности.
В постановлении от 9.12.08 г. № 9141/08 Президиум ВАС РФ указал: «Для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100%, необходимо установить, что обществом, привлекаемым к ответственности по ст. 122 НК РФ, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье». При этом возникает вопрос, правомерно ли увеличить размер штрафа на 100%, если лицо ранее привлекалось к ответственности по той же норме, но применительно к иному налогу (например, если в рассматриваемом случае разрешается вопрос о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций).
Представляется, что в силу положений НК РФ имеет значение квалификация определенного состава правонарушения, а не конкретные обстоятельства его совершения. Следовательно, различие в конкретных обстоятельствах совершения аналогичных правонарушений для целей ужесточения ответственности роли не играет.
В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 25.05.05 г. № Ф09-2230/05-С2, в котором суд кассационной инстанции указал, что для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредставление декларации по одному и тому же или разным налогам и увеличение размера штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ налоговым органом произведено обоснованно.
ФАС Поволжского округа при принятии постановления от 30.01.01 г. № А72-3309/00-Ю263 исходил из того, что, поскольку состав правонарушения, предусмотренного п. ст. 122 НК РФ, включает не только неправомерное действие (бездействие) налогоплательщика, но и наступившие последствия – неуплату или неполную уплату сумм налога, неважно, в результате каких неправомерных действий (бездействия) наступили последствия – неуплата или неполная уплата сумм налога. Следовательно, для признания лица, совершившего аналогичное правонарушение, не имеет значения, привлекается ли оно повторно в течение года к ответственности по одному и тому же налогу или по разным налогам.
Можно привести примеры и противоположной практики. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.05 г. № А42-9254/04-11 кассационная инстанция поддержала позицию арбитражного суда апелляционной инстанции, посчитавшей, что несвоевременное представление декларации по налогу с продаж не является аналогичным по отношению к вменяемому налогоплательщику более ранним решением правонарушению. Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.05 г. № А42-6939/04-28 суд первой инстанции правильно указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как более ранним решением организация была привлечена к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу.
Лицо, в отношении которого предполагается увеличение штрафа на 100%, на момент совершения правонарушения должно быть привлечено к аналогичной ответственности, поскольку одного факта совершения (выявления факта совершения) аналогичного правонарушения недостаточно. В определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 31.07.08 г. № 10058/08 указано следующее. Судом на основе исследования и оценки доказательств установлено, что правонарушение, о котором идет речь в оспариваемом решении налоговой инспекции, совершено налогоплательщиком до вынесения решения о привлечении его к ответственности и поэтому в силу пп. 2, 3 ст. 112 НК РФ нельзя считать, что оно совершено при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 9.03.10 г. № А42-7692/2009 исходил из того, что условием увеличения размера налоговой ответственности на 100% является факт совершения налогоплательщиком указанного правонарушения только после привлечения его в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке за ранее совершенное аналогичное правонарушение. Однако вменяемые заявителю в вину налоговые правонарушения по настоящему делу, хотя и были допущены после совершения аналогичных правонарушений, но это случилось раньше — до его привлечения налоговым органом к ответственности за ранее совершенные аналогичные налоговые правонарушения. При таких обстоятельствах суд законно и обоснованно признал недействительным оспоренное налогоплательщиком решение налогового органа в части применения повышенной ответственности за совершенные организацией правонарушения.
ФАС Московского округа в постановлении от 21.07.09 г. № КА-А40/6403-09, отменяя акты нижестоящих судов, указал следующее. Суды не приняли во внимание, что отягчающее ответственность обстоятельство возникает лишь в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное правонарушение. В данном случае длящееся правонарушение, за которое организация привлечена к налоговой ответственности по п. 2 ст. 129.1 НК РФ на основании оспариваемого решения от 15.09.08 г. № 58-14/Р50, начато 26 апреля 2008 г., т.е. на следующий день после истечения срока для представления документов, и окончено 6 мая 2008 г. – в день представления документов. На момент совершения данного правонарушения организация не была привлечена к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, поскольку решение № 58-17/Р24, на которое ссылается суд, было принято позднее – 2 июля 2008 г. Таким образом, отягчающее ответственность обстоятельство, на которое ссылаются суды, отсутствовало. Данный вывод особо актуален в случаях, когда имеет место совершение нескольких аналогичных правонарушений в один день.
На практике достаточно часто возникают ситуации, когда лицом в один день совершается несколько аналогичных правонарушений. Это возможно, если одна или несколько «ошибок» влекут за собой совершение не соответствующих законодательству действий (допущения бездействия) в отношении большого круга однотипных операций. Речь идет, например, о неисполнении налоговым агентом обязанностей в отношении многих лиц при исчислении налога на доходы физических лиц, несообщении банком, иным обязанным лицом (нотариусом, регистрирующим органом) в налоговые органы об открытии нескольких счетов одному или нескольким лицам (о совершении операций, о которых данные лица должны сообщать в силу ст. 85, 86 НК РФ). В указанной ситуации налоговые органы зачастую при рассмотрении вопроса о привлечении лиц к налоговой ответственности применяют положения ст. 112 и 114 НК РФ об отягчении ответственности.
Так, банк в установленный ст. 23 НК РФ срок не сообщил налоговому органу об открытии двух счетов юридическому лицу. Налоговый орган посчитал данное обстоятельство основанием для увеличения штрафа на 100%. Суды поддержали налоговый орган, отказав банку в удовлетворении заявленных требований. Президиум ВАС РФ в постановлении от 1.04.08 г. № 15557/07 отменил состоявшиеся по делу судебные решения, указав на отсутствие оснований для увеличения ответственности на 100%, поскольку аналогичных правонарушений выявлено не было: все корреспондентские счета открыты обществу в банке в один день; факт непредставления в установленный НК РФ срок сведений об открытии указанных счетов был выявлен инспекцией на основании сообщений банка также в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. Поэтому при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях инспекции штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ не имелось. В определении о передаче данного дела в Президиум ВАС РФ также было указано, что инспекция могла увеличить штраф, размер которого в соответствии со ст. 118 НК РФ на 100% лишь в том случае, если бы организация после привлечения ее к ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии счетов в банке совершила бы аналогичное правонарушение.
Лицо, повторно совершившее аналогичное правонарушение, к моменту совершения второго правонарушения должно быть не только привлечено к налоговой ответственности, но и реально подвергнуто санкции (с него должен быть взыскан штраф). ФАС Уральского округа в постановлении от 8.08.07 г. № Ф09-6167/07-С2 мотивировал согласие с позицией нижестоящих судов по делу следующим образом. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом в силу п. 3 данной статьи считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа лицо, с которого взыскан штраф. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств взыскания с общества штрафа, суды пришли к обоснованному выводу о том, что инспекцией не доказаны обстоятельства повторного привлечения общества к ответственности (с учетом положений п. 3 ст. 112 НК РФ) и обоснованности применения в данном случае положений п. 4 ст. 114 НК РФ. ВАС РФ в определении от 23.11.07 г. № 15190/07 указал, что при принятии указанного постановления неправильного применения судами норм права им не установлено.
Правонарушение, за совершение которого лицо уже было привлечено к налоговой ответственности, по времени его совершения должно предшествовать моменту совершения правонарушения, по которому предполагается ужесточение ответственности. На практике в результате проведения различных мероприятий налогового контроля иногда складываются ситуации, когда лицо сначала привлекается к налоговой ответственности за более позднее по времени совершения правонарушение (например, в результате камеральной налоговой проверки), а затем рассматривается вопрос о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, которое имело место ранее. При этом зачастую налоговый орган при применении положений об отягчающих ответственность обстоятельствах принимает во внимание только даты принятия решений о привлечении к ответственности, игнорируя даты и хронологию совершения самих правонарушений, что является неправильным.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 9.12.08 г. № 9141/08 указал следующее. Суды не приняли во внимание, что в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличение размера штрафа на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение. Взыскание штрафа в размере, увеличенном на 100%, за правонарушение, совершенное организацией в 2001 г., возможно только при условии совершения им аналогичного правонарушения до 2001 г., за которое оно было привлечено к налоговой ответственности.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 10.06.09 г. № А53-16135/2008-С5-23 указал следующее. Суд установил, что к аналогичной ответственности (по ст. 135.1 НК РФ) банк привлечен 4 июля 2008 г., т.е. после совершения правонарушения, за которое он привлечен к ответственности решением налоговой инспекции от 29.07.08 г. № 16.А/3/16 (оспариваемое решение по делу – прим. автора). Другие доказательства того, что до совершения правонарушения, за которое банк привлечен к ответственности оспариваемым решением, он привлекался к аналогичной налоговой ответственности, в материалы дела не представлены. Между тем налоговым законодательством предусмотрено, что обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17.04.09 г. № А53-16134/2008-С5-47 также указал на то, что решение о привлечении к аналогичной ответственности действительно было вынесено ранее оспариваемого решения, однако само правонарушение было совершено позже действий, рассматриваемых в спорном решении. При таких обстоятельствах у налоговой инспекции отсутствовали основания для увеличения штрафа на 100% за данное правонарушение.
В заключение отметим, что, рассматривая дела при одновременном наличии как смягчающих, так и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств, суды исходят из того, что прямого запрета на снижение размера штрафа судом в подобном случае действующее налоговое законодательство не содержит, в качестве примера можно привести следующие судебные акты.
ФАС Уральского округа в постановлении от 17.09.09 г. № Ф09-7041/09-С3 указал на то, что уменьшение суммы налоговой санкции в связи с наличием отягчающих обстоятельств не противоречит действующему законодательству. Определением ВАС РФ от 17.12.09 г. № ВАС-16805/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 5.03.10 г. № А82-9056/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 4.08.09 г. № А63-1370/2008-С4-33, ФАС Дальневосточного округа от 22.06.09 г. № Ф03-2296/2009 и др.
При этом в практике нашла отражение и иная позиция. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 24.02.10 г. № КА-А41/641-10 указал следующее. Учитывая, что ответчик ранее допускал подобные нарушения (что подтверждается актом № 88 от 3.03.09 г.) и незначительный размер штрафа, наложенный решением от 9.07.09 г. № 49, кассационная инстанция не находит оснований для применения ст. 112, 114 НК РФ для уменьшения штрафа.