Из текста п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.99 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указали следующее. Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.




Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 99% размера штрафа, указанного в соответствующей статье главы 16 НК РФ.
В качестве примера из судебной практики можно привести определение ВАС РФ от 7.12.09 г. № ВАС-15836/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, в котором подчеркнуто наличие права у суда удовлетворить требования налогоплательщика о снижении размера налоговых санкций на 99%.
В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Таким образом, перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является открытым (в отличие, например, от установленного НК РФ перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность). С учетом изложенного налоговый орган или суд, привлекая к ответственности, могут по своему усмотрению признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства. Данное мнение неоднократно высказывалось судами различных инстанций (см. например, определение ВАС РФ от 27.01.10 г. № ВАС-17975/09).
Остановимся на некоторых из обстоятельств, не указанных в ст.112 НК РФ, которые арбитражные суды расценивают в качестве смягчающих налоговую ответственность.
Статус налогоплательщика, характер и значение его деятельности. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.10 г. № А33-7052/2009 поддержаны нижестоящие суды, признавшие смягчающими обстоятельствами в том числе отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога, отсутствие ущерба для бюджета в связи с последующим подтверждением права на возмещение налога, социально значимый характер деятельности организации и уменьшившие сумму штрафа в 5 раз. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.06.09 г. № А26-6260/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 3.06.08 г. № Ф08-2945/2008. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 8.10.09 г. № А32-12592/2007-3/226-2008-25/20-51/178 согласился с позицией нижестоящих судов о том, что обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, является сезонный характер деятельности предприятия.
Несоразмерность штрафа правонарушению. Согласно разъяснениям Конституционного суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.99 г. № 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
ВАС РФ в определениях от 27.01.10 г. № ВАС-18163/09, от 10.02.10 г. № ВАС-491/10 указал на необходимость учитывать соразмерность штрафа тяжести совершенного правонарушения. В качестве примера также можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.08 г. № А12-11125/07-С51, при принятии которого суд кассационной инстанции исходил из несоразмерности суммы наложенного штрафа на основании ст. 119 НК РФ (9338,50 руб.) и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет на основании несвоевременно представленной налоговой декларации (4915 руб.).
Незначительность допущенной просрочки, послужившей основанием для привлечения к ответственности. ФАС Уральского округа в постановлении от 18.01.10 г. № Ф09-10869/09-С3 признал обоснованным снижение штрафа на основании ст. 112, 114 НК РФ, поскольку судами был установлен факт своевременной уплаты налогоплательщиком налога и незначительный срок пропуска представления налоговой декларации, учитывая принцип справедливости при назначении наказания.
ФАС Московского округа в постановлении от 30.11.09 г. № КА-А40/12781-09 признал обоснованным, что суды, с учетом пояснения заявителя, усмотрели смягчающие ответственность обстоятельства в виде незначительности пропуска срока представления документов – 5 дней, а также отсутствия неблагоприятных последствий правонарушения ввиду фактического исполнения требования инспекции по представлению документов.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17.03.10 г. № А32-30935/2009-5/572 признал обоснованным снижение арбитражным судом первой инстанции санкции по п. 1 ст. 132 НК РФ в четыре раза (с 40 000 до 10 000 руб.). При этом судами были учтены незначительность просрочки представления сведений об открытии счета и отсутствие негативных последствий допущенного нарушения.
Факт совершения налогового правонарушения впервые. Вопрос о признании данного обстоятельства в качестве смягчающего ответственность является спорным.
На основании ст. 23, 24 НК РФ налогоплательщики налоговые агенты обязаны осуществлять возложенные на них НК РФ обязанности. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. В силу буквального толкования данных норм совершение налогового впервые обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, само по себе признаваться не может. Однако учитывая, что перечень смягчающих обстоятельств, установленный п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым, данное обстоятельство может быть признано судом или налоговым органом, рассматривающим дело, смягчающим ответственность исходя из конкретных обстоятельств дела с учетом иных фактов (например, с учетом степени вины лица, стечения обстоятельств).
Так, в определении от 18.06.08 г. № 7401/08 Президиум ВАС РФ поддержал нижестоящие суды, признавшие в качестве смягчающих обстоятельств то, что правонарушение совершено впервые, общество является добросовестным налогоплательщиком, ранее не привлекалось к налоговой ответственности, а также в связи с тем, что срок представления налоговой декларации пропущен на один день. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Центрального округа от 2.03.10 г. № А62-6443/2009, ФАС Московского округа от 11.03.10 г. № КА-А40/1434-10, от 20.10.09 г. № КА-А40/10675-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6.02.09 г. № А33-9388/08-Ф02-20/09 и др.
Заметим, что в арбитражной практике нашла отражение и иная позиция (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.07 г. № А21-4829/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.09 г. № А45-13202/2006).
Самостоятельное выявление правонарушения и самостоятельное совершение необходимых в силу законодательства действий, в том числе самостоятельная уплата налога. В соответствии с п. 17 информационного письма ВАС РФ от 17.03.03 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении является смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение обстоятельством. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.01.10 г. № А12-16853/2009 указал, что арбитражные суды первой инстанции обоснованно признали в качестве смягчающих ответственность обстоятельств представленное доказательство полного погашения задолженности, а также финансовое положение общества, привлечение за аналогичное правонарушение впервые.
Между тем на практике реализуется и противоположная позиция. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1.07.09 г. № А66-749/2007 поддержал позицию нижестоящего суда о том, что перечисление налогоплательщиком в добровольном порядке доначисленного по результатам выездной налоговой проверки налога не может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, так как добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных ст. 23 и п. 1 ст. 45 НК РФ, является нормой поведения налогоплательщика.
Объективные обстоятельства совершения правонарушения. ФАС Московского округа в постановлении от 26.08.09 г. № КА-А40/8480-09 поддержал точку зрения нижестоящих судов о признании смягчающим обстоятельством применительно к ответственности по п. 2 ст. 129.1 НК РФ незначительность пропуска срока (6 дней) в связи с необходимостью доставки документов из его филиала, расположенного в Курской области, в основный офис заявителя в Москве.
ФАС Московского округа в постановлении от 24.02.10 г. № КА-А40/450-10-1,2 также поддержал позицию нижестоящих судов о том, что ответственность на основании п. 1 ст. 126 НК РФ подлежит смягчению с учетом того, что срок представления документов был нарушен на один день, что не создало для инспекции препятствий в проведении налоговой проверки. К тому же количество затребованных документов составило 27 838 единиц, поэтому, исполняя требование налогового органа о предоставлении документов, возможно определить лишь родовые признаки истребованных документов и их приблизительное количество.