Налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны разделять расходы на прямые и косвенные. Порядок распределения установлен ст. 318-320 НК РФ.
Основной смысл распределения расходов на прямые и косвенные заключается в том, что:
— косвенные расходы текущего периода в полном объеме включаются в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы текущего периода;
— прямые расходы учитываются при расчете налоговой базы не сразу, а только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Состав прямых расходов различен для производственных и торговых операций. Организации, осуществляющие как производственную, так и торговую деятельность, обязаны осуществлять учет прямых расходов по обоим видам деятельности.
Прямые расходы в торговых организациях
Определение расходов по торговым операциям необходимо для того, чтобы налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, могли рассчитать сумму расходов на реализацию, подлежащую учету в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ.
Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся:
— стоимость приобретения товаров;
— расходы по доставке приобретенных товаров (в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения).
Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора. Кроме того, в стоимость приобретения товаров могут включаться любые расходы, связанные с их приобретением (в частности, расходы на доставку, складские расходы, таможенные пошлины, сборы и т.д.). В то же время по выбору налогоплательщика они могут включаться напрямую в издержки обращения в периоде их возникновения.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых периодов.
Стоимость приобретения товаров списывается в расходы при их реализации. При этом стоимость реализованных товаров определяется в соответствии с принятым налогоплательщиком в учетной политике методом оценки покупных товаров. Оценка может производиться методом:
— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
— по средней стоимости;
— по стоимости единицы товара.
Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не может включаться налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Транспортные расходы включаются в состав текущих расходов также только в части, приходящейся на реализованные товары. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, представленном в таблице.
Расчет остатка транспортных расходов, приходящихся на нереализованные товары
№ | Наименование показателя | Порядок определения |
1. | Дата | Последнее число месяца |
2. | Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток товара на складе на начало месяца | По результатам предыдущего расчета |
3. | Сумма транспортных расходов текущего месяца | По данным регистра «Формирование стоимости объекта учета» |
4. | Остаток товаров на складе на начало месяца | По результатам предыдущего расчета |
5. | Сумма товаров, приобретенных в текущем месяце | По данным регистра «Формирование стоимости объекта учета» |
6. | Сумма товаров, реализованных в текущем месяце | По данным регистра учета стоимости реализованных товаров |
7. | Остаток товаров на складе на конец месяца | Расчетным путем (строка 4 + строка 5 – строка 6) |
8. | Средний процент | Расчетным путем (строка 2 + строка 3) : (строка 6 + строка 7) |
9. | Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе на конец месяца | Расчетным путем (умножение строк 7 и 8) |
10. | Сумма прямых расходов, относящихся к расходам текущего месяца | Расчетным путем (строка 2 + строка 3 – строка 9) |
Прямые расходы на производство и реализацию
Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам, связанным с производством, могут быть отнесены, в частности, следующие виды расходов:
— расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ);
— расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, а также суммы взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Расходы в виде амортизационной премии рассматриваются НК РФ в качестве косвенных расходов (ст. 272 НК РФ).
Поскольку перечень прямых расходов, приведенный в НК РФ, является рекомендованным, налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определяет перечень прямых расходов. При этом он может как сократить, так и дополнить перечень прямых расходов. Данное решение должно быть обосновано технологическим процессом производства и должно быть экономически оправданным. Если налогоплательщик исключит из состава прямых расходов затраты, непосредственно связанные с производством. Это приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.