Налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны разделять расходы на прямые и косвенные. Порядок распределения установлен ст. 318-320 НК РФ.

Основной смысл распределения расходов на прямые и косвенные заключается в том, что:

— косвенные расходы текущего периода в полном объеме включаются в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы текущего периода;

— прямые расходы учитываются при расчете налоговой базы не сразу, а только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Состав прямых расходов различен для производственных и торговых операций. Организации, осуществляющие как производственную, так и торговую деятельность, обязаны осуществлять учет прямых расходов по обоим видам деятельности.





Прямые расходы в торговых организациях

Определение расходов по торговым операциям необходимо для того, чтобы налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, могли рассчитать сумму расходов на реализацию, подлежащую учету в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

— стоимость приобретения товаров;

— расходы по доставке приобретенных товаров (в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора. Кроме того, в стоимость приобретения товаров могут включаться любые расходы, связанные с их приобретением (в частности, расходы на доставку, складские расходы, таможенные пошлины, сборы и т.д.). В то же время по выбору налогоплательщика они могут включаться напрямую в издержки обращения в периоде их возникновения.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Стоимость приобретения товаров списывается в расходы при их реализации. При этом стоимость реализованных товаров определяется в соответствии с принятым налогоплательщиком в учетной политике методом оценки покупных товаров. Оценка может производиться методом:

— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

— по средней стоимости;

— по стоимости единицы товара.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не может включаться налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Транспортные расходы включаются в состав текущих расходов также только в части, приходящейся на реализованные товары. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, представленном в таблице.

Расчет остатка транспортных расходов, приходящихся на нереализованные товары

Наименование показателя Порядок определения
1. Дата Последнее число месяца
2. Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток товара на складе на начало месяца По результатам предыдущего расчета
3. Сумма транспортных расходов текущего месяца По данным регистра «Формирование стоимости объекта учета»
4. Остаток товаров на складе на начало месяца По результатам предыдущего расчета
5. Сумма товаров, приобретенных в текущем месяце По данным регистра «Формирование стоимости объекта учета»
6. Сумма товаров, реализованных в текущем месяце По данным регистра учета стоимости реализованных товаров
7. Остаток товаров на складе на конец месяца Расчетным путем (строка 4 + строка 5 – строка 6)
8. Средний процент Расчетным путем (строка 2 + строка 3) : (строка 6 + строка 7)
9. Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе на конец месяца Расчетным путем (умножение строк 7 и 8)
10. Сумма прямых расходов, относящихся к расходам текущего месяца Расчетным путем (строка 2 + строка 3 – строка 9)

Прямые расходы на производство и реализацию

Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам, связанным с производством, могут быть отнесены, в частности, следующие виды расходов:

— расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ);

— расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, а также суммы взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Расходы в виде амортизационной премии рассматриваются НК РФ в качестве косвенных расходов (ст. 272 НК РФ).

Поскольку перечень прямых расходов, приведенный в НК РФ, является рекомендованным, налогоплательщик самостоятельно в учетной политике определяет перечень прямых расходов. При этом он может как сократить, так и дополнить перечень прямых расходов. Данное решение должно быть обосновано технологическим процессом производства и должно быть экономически оправданным. Если налогоплательщик исключит из состава прямых расходов затраты, непосредственно связанные с производством. Это приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.