Налоговый кодекс определяет шесть случаев, когда фирма считается налоговым агентом:

1) если она покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранной компании, которая не состоит на налоговом учете в России;

2) если фирма арендует муниципальное или государственное имущество;

3) если по поручению государства фирма реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество;

4) если фирма выступает в роли посредника (например, комиссионера или поверенного), участвует в расчетах и продает имущество иностранной компании, не зарегистрированной в России;

5) если фирма владеет судном на момент его исключения из Российского международного реестра судов в случае, когда оно исключено в течение 10 лет с даты регистрации;





6) если фирма владеет судном на 46-й календарный день после перехода к ней права собственности, если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

Во всех этих случаях фирма обязана удержать НДС из денег, которые должна выплатить своему контрагенту, и перечислить налог в бюджет.

В первых двух случаях сумму НДС, удержанную из доходов иностранца или с арендной платы, определяют расчетным путем. Для этого применяют ставку 18% : 118% или 10% : 110%.

В остальных случаях НДС начисляют по обычной ставке (18 или 10%).

С 1 октября 2008 г. фирма — налоговый агент — перечисляет НДС в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за кварталом, в котором налог был удержан из доходов контрагента (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Исключение составляют фирмы, приобретающие работы или услуги у иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в России. Эти фирмы перечисляют удержанный НДС в бюджет одновременно с оплатой таких работ и услуг (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Сумму НДС, удержанную у контрагента, при определенных условиях фирма может принять к вычету. Эти условия таковы:

— налоговый агент является плательщиком НДС;

— товары (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС;

— сумма налога по этим товарам (работам, услугам) удержана и перечислена в бюджет.

Налоговые агенты, которые продают конфискат или бесхозные ценности, а также имущество, обращенное в федеральную собственность, не имеют права на вычет уплаченного в бюджет НДС. Такой же порядок действует и для посреднических фирм, участвующих в расчетах и продающих имущество иностранных компаний, не зарегистрированных в России (п. 3 ст. 171 НК РФ).

В каком периоде можно применить вычет

Налог принимают к вычету в том квартале, когда он был фактически перечислен. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 16 сентября 2005 г. N 03-04-08/241. Этот вывод подтвердили и налоговики (Письмо ФНС России от 31 октября 2007 г. N ШТ-6-03/844@).

Пример. Чтобы провести конференцию, ООО «Импортер» арендует на 10 июня 2008 г. у немецкой компании AG Licht выставочный комплекс в Москве. Стоимость аренды — 11 800 долл. США (в том числе НДС). 14 июня 2008 г. «Импортер» расплатился с немецкой фирмой.

Немецкая фирма на учете в российской налоговой инспекции не состоит.

Курс Банка России составил:

— на 10 июня 2008 г. — 23 руб/USD;

— на 14 июня 2008 г. — 23,5 руб/USD.

Бухгалтер «Импортера» сделает такие проводки:

10 июня 2008 г.

Дебет 26 Кредит 60

— 230 000 руб. (10 000 USD x 23 руб/USD) — отражены услуги по аренде здания без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

— 41 400 руб. (11 800 USD x 18% : 118% x 23 руб/USD) — выделен НДС со стоимости услуг;

14 июня 2008 г.

Дебет 60 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 42 300 руб. (1800 USD x 23,5 руб/USD) — удержан НДС из суммы, подлежащей выплате;

Дебет 60 Кредит 52

— 235 000 руб. (10 000 USD x 23,5 руб/USD) — деньги перечислены иностранной фирме;

Дебет 91-2 Кредит 60

— 5000 руб. (10 000 USD x (23,5 руб/USD — 23 руб/USD)) — отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51

— 42 300 руб. — НДС уплачен в бюджет;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

— 42 300 руб. — НДС предъявлен к вычету;

Дебет 19 Кредит 60

— 900 руб. (1800 USD x (23,5 руб/USD — 23 руб/USD)) — скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету.

Обратите внимание: с 1 января 2008 г. появился новый вид вычета для налоговых агентов, приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных фирм. Теперь при возврате товаров или отказе от работы (услуги) НДС, уплаченный в бюджет, можно принять к вычету.

В каком периоде может принять НДС к вычету арендатор федерального или муниципального имущества? Долгое время этот вопрос был предметом постоянных споров с налоговыми инспекторами.

По мнению контролеров, заявить налоговый вычет можно лишь в квартале, следующем за тем, когда налог был уплачен и отражен в декларации.

Пример. Фирма арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. Арендная плата за III квартал перечислена 15 июля. НДС, удержанный из арендной платы, был уплачен в бюджет в том же месяце.

Значит, учитывая разъяснения налоговиков, НДС, уплаченный в III квартале, можно принять к вычету только в IV квартале.

Однако арбитражные суды единодушно отклоняют незаконные доводы инспекторов. Так, ФАС Северо-Кавказского округа указал, что вычеты НДС должны предоставляться в периоде, когда налоговым агентом произведены расчеты с бюджетом. Поскольку фирма выполнила все условия, предусмотренные в п. 2 ст. 171 Налогового кодекса, при которых может быть применен налоговый вычет (Постановление от 28 мая 2008 г. N Ф08-2863/2008).

Наконец, судьи Высшего Арбитражного Суда РФ разрешили арендаторам федерального и муниципального имущества зачесть НДС в том квартале, в котором он перечислен в бюджет (Определение ВАС РФ от 25 июля 2008 г. N 9235/08). Арбитры подтвердили законность вычета налога, даже если удержанный НДС еще не отражен в декларации.

Пример. ЗАО «Актив» арендует офисное помещение у комитета по управлению государственным имуществом. Ежемесячная арендная плата установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, арендная плата с учетом НДС составляет 11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. x 18%) в месяц. Платежи производятся ежемесячно.

Каждый раз, перечисляя комитету арендную плату, бухгалтер «Актива» должен удержать из этой суммы НДС. Сумма удержанного налога составит:

11 800 руб. x 18% : 118% = 1800 руб.

Каждый месяц бухгалтер «Актива» будет делать такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

— 10 000 руб. — отражена стоимость аренды (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

— 1800 руб. — учтен НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 1800 руб. — удержан НДС с суммы арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51

— 10 000 руб. (11 800 — 1800) — перечислены деньги арендодателю за минусом удержанной суммы налога;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51

— 1800 руб. — удержанный НДС перечислен в бюджет;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

— 1800 руб. — фактически уплаченный налоговым агентом НДС принят к вычету.

Обратите внимание: налоговики часто отказывают арендаторам — налоговым агентам — в вычете НДС из-за отсутствия счета-фактуры.

По их мнению, арендатор должен самостоятельно выписать себе счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного имущества» (Письма УФНС России по г. Москве от 15 ноября 2004 г. N 24-11/73835, УМНС России от 26 декабря 2003 г. N 24-11/72147).

Однако законодательство не обязывает налоговых агентов выписывать счета-фактуры.

Разъяснил эту ситуацию Конституционный Суд РФ в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О. Он указал, что согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества может заявить вычет налога на основании документов, подтверждающих его уплату в бюджет.