Требования, предъявляемые к расходам

Расходы учитываются в целях налогообложения, если они (п. 1 ст. 252 НК РФ):

— документально подтверждены;

— обоснованы;

— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Проверять расходы на соответствие этим требованиям необходимо всегда, даже в том случае, если расходы прямо поименованы в НК РФ. Дело в том, что согласно п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие этим критериям, относятся к не учитываемым в целях налогообложения прибыли (в ст. 270 НК РФ перечислены расходы, которые не принимаются в целях налогообложения).





Соответственно, расходы не должны учитываться в целях налогообложения, если хотя бы одно из требований, предъявляемых к расходам п. 1 ст. 252 НК РФ, не выполняется, или расходы поименованы в ст. 270 НК РФ (подробно такие расходы будут рассмотрены в разделе 15)

В то же время и наоборот, если налогоплательщик понес расходы, соответствующие перечисленным выше требованиям, они не перечислены в ст. 270 НК РФ, то их можно принять в целях налогообложения.

Документальное подтверждение расходов

Расходы принимаются в целях налогообложения, если они документально подтверждены. Для документального подтверждения расходов налогоплательщики должны использовать документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, а в случаях, когда расходы были произведены на территории иностранного государства – оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом государстве. Для документального подтверждения расходов могут также применяться документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).

Документы считаются оформленными в соответствии с законодательством РФ, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждаемых Госкомстатом РФ (налогоплательщик может добавлять необходимые ему реквизиты). В настоящее время унифицированная форма предусмотрена практически для большинства наиболее часто встречающихся документов, за исключением актов об оказании услуг.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно, но должны содержать обязательные для любого первичного документа реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». К таким реквизитам относятся:

— наименование документа;

— дата составления документа;

— наименование организации;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— подписи этих должностных лиц.

Помимо перечисленных реквизитов в первичных документах также должны быть расшифровки подписей лиц, подписавших документы. Это следует из взаимосвязанного прочтения ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998.

Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н).

Ошибки в оформлении первичных документов

Актуальным является вопрос о том, как квалифицировать ситуации, когда первичные документы составлены не по унифицированной форме, неправильно или не полностью заполнены.

Учитывая, что НК РФ позволяет для подтверждения расходов использовать документы, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, при разрешении налоговых споров суды, как правило, исходят из того, что неправильное оформление первичных документов само по себе не влечет признание затрат неосуществленными. Соответственно, при разрешении таких споров суды принимают решение исходя из того, доказан ли факт реального несения налогоплательщиком затрат. Если реальность осуществления затрат сомнений не вызывает, суды признают неправомерным непризнание расходов в целях налогообложения из-за ошибок в оформлении первичных документов.

Если же при проведении проверки возникают сомнения в реальности финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, указание на неправильное оформление первичных документов, в совокупности с другими доказательствами, будет являться существенным аргументом для отстаивания в суде позиции налоговых органов.

Поэтому при оформлении результатов проверки, вынесении решений, отстаивании своей позиции в суде не следует ошибки при оформлении документов подменять сомнениями в реальности понесенных налогоплательщиком затрат, если для этого нет дополнительных оснований (кроме неправильного оформления документов). Отстоять в суде обоснованность доначисления налога в случае подмены основания для непризнания расходов будет весьма затруднительно, т.к. арбитражные суды в таких случаях, как правило, занимают сторону налогоплательщика.

Обоснованность и направленность расходов на получение дохода

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов и их направленность на получение дохода являются, по сути, общими оценочными понятиями, с помощью которых расходы распределяются на принимаемые и не принимаемые в целях налогообложения прибыли. Введя эти понятия законодатель смог отказаться от приведения в НК РФ исчерпывающего или закрытого перечня расходов и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Таким образом, гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 № 267-О).

Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П).

Таким образом, признание расходов налогоплательщика необоснованными или не направленными на получение дохода возможно только при наличии убедительных доказательств.