Налоговая экспертиза прежде всего представляет собой налоговую проверку, но с той разницей по сравнению с проверками налоговых инспекций, что по ее итогам не бывает штрафов и доначислений, а зачастую, наоборот, вскрываются неиспользованные налоговые резервы.

Понятие «налоговый аудит» впервые было введено п. 2.1 Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. Протоколом N 1). Под налоговым аудитом понималось «выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды».





В Приложении 1 к указанной Методике был представлен Примерный перечень аудиторских заданий по выполнению налогового аудита и сопутствующих услуг по налоговым вопросам, которые могут быть поручены аудиторской организации: оценка правильности определения налогооблагаемой базы, правомерности применения налоговых льгот, правильности расчета налоговых обязательств, расчет налоговых последствий в случаях некорректного применения норм налогового законодательства, налоговое планирование и оптимизация налогообложения и др.

Несмотря на то что понятие «налоговый аудит» устанавливалось именно для аудиторских компаний, сказанное не означает, что другие организации не могут оказывать услуги по налоговой экспертизе. В п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под собственно аудитом понимается проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не налоговых деклараций. Тем не менее именно аудиторские компании могут провести налоговую экспертизу наиболее квалифицированно, поскольку и бухгалтерская, и налоговая отчетность хотя составляются и по разным правилам, но на основании одних и тех же первичных документов.

При проверке правильности исчисления налогов за прошлые периоды (как сплошной, так и тематической) существуют два направления налогового аудита: анализ ошибок и рисков, а также выявление налоговых резервов.

В первом случае проверяются те направления, которые традиционно являются наиболее важными для предприятий, — правильность определения доходов, учета имущества, правомерность признания расходов и применения налоговых вычетов, прав на применение льгот или пониженных ставок налогов, наличие оснований для получения налоговой выгоды в определенном периоде. В результате таких исследований вскрываются направления, угрожающие предприятию налоговыми проблемами.

Во втором случае выясняется, всеми ли законными возможностями для уменьшения налоговой нагрузки воспользовался клиент. В данном случае исследуются специфика деятельности и профиль налогоплательщика, подразумевающие возможное право на применение тех или иных льгот, и то, какими из них и почему предприятие не воспользовалось. В частности, при этом проверяется, какие расходы были признаны не уменьшающими налогооблагаемую прибыль, НДС по каким счетам-фактурам к вычету не принимался, имеется ли неиспользованное право на применение повышающих коэффициентов по амортизации.

Необходимо отметить, что при налоговом аудите нередко в качестве задачи ставится подготовка уточненных налоговых деклараций, подаваемых для реализации выявленных налоговых резервов, — для возврата (зачета) излишне уплаченных или взысканных налогов, возмещения НДС. В данных случаях, как правило, аудиторам ставится не только задача собственно анализа, но и подбор документов для камеральной проверки, а также задача защиты интересов клиента по ее итогам (все это охватывается понятием налогового аудита, поскольку в п. п. 5 и 7 Приложения 1 к указанной Методике соответствующие услуги предусмотрены).

При налоговой экспертизе проектов, только планирующихся к осуществлению, по понятным причинам ошибок или резервов не имеется, а проверяются только налоговые риски, возможные при выборе тех или иных вариантов ведения деятельности. Этот вариант налогового аудита ближе всего к налоговому планированию.

В данном случае, учитывая то, что грань между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов законодательно не определена, указанной Методикой аудиторам предписано соблюдать принципы осторожности суждений и выводов при сообщении о налоговых рисках и достаточной степени профессионального скептицизма при оценке документов.

Именно этим налоговый аудит, проводимый сторонними специалистами, выгодно отличается от аналогичной работы, проводимой штатными специалистами предприятия. Внутренние аудиторы предприятий не всегда имеют возможность письменно изложить свою точку зрения руководству, кроме того, со стороны многие проблемы исчисления налогов видятся более явно. Кроме того, руководители компаний при планировании деятельности исходят из необходимости получения максимальной чистой прибыли, в том числе за счет налогов. Внутренним аудиторам зачастую трудно убедить руководство в том, что частью возможной прибыли лучше пожертвовать, чтобы сократить налоговые риски.

У понятия «налоговая экспертиза» имеется и еще одно значение. В Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденный Приказом МВД России от 29.06.2005 N 511, включена налоговая экспертиза — исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

В соответствии с требованиями УПК РФ предварительное расследование дел по обвинению в уклонении от уплаты налогов производится следователями органов внутренних дел. Именно для целей производства по этим делам могут назначаться налоговые экспертизы.

В Решении Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2008 по делу N ГКПИ08-334 указано, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук — бухгалтерского учета и налогообложения. При этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде, а разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится.

Учитывая то, что эксперты МВД выполняют исследования для нужд собственного ведомства, обвинительный уклон в выдаваемых ими заключениях является, по нашему мнению, очевидным.

Экспертиза также может назначаться и налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля в порядке ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается, в случае если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Примеры таких экспертиз имеются (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.08.2008 N Ф08-4444/2008).